Il 16 ottobre 2023 il Consiglio dei Ministri ha approvato, in esame preliminare, il decreto legislativo di attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale. Due norme del decreto implicano una revisione della nozione di residenza fiscale per le persone fisiche e le persone giuridiche. Le nuove definizioni allineano (finalmente) le norme fiscali domestiche con la più recente prassi internazionale e con il Modello OCSE.
Quadro normativo attuale.
Attualmente, gli articoli 2 e 73 del TUIR disciplinano, rispettivamente, la nozione di residenza fiscale applicabile alle persone fisiche e alle persone giuridiche prevedendo l’applicazione del c.d. “worldwide principle” per i soggetti residenti e del “source taxation principle” per i soggetti non residenti.
Gli attuali criteri di collegamento per attrarre la residenza fiscale delle persone fisiche in Italia sono:
– l’iscrizione all’Anagrafe della popolazione residente (requisito formale);
– il domicilio in Italia (inteso, nel senso civilistico, come il luogo in cui il soggetto ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi; requisito sostanziale);
– la residenza in Italia (intesa, nel senso civilistico, come il luogo in cui il soggetto ha la propria dimora abituale; requisito sostanziale).
Queste tre condizioni – tra loro, alternative – devono verificarsi per la maggior parte del periodo d’imposta (ovvero, per più di 183 giorni nell’anno solare).
Se una delle condizioni di cui sopra è soddisfatta per la maggior parte del periodo d’imposta, la persona fisica si considera residente in Italia ai fini fiscali.
Per quanto riguarda, invece, i criteri di collegamento utilizzati per determinare la residenza fiscale delle persone giuridiche, si deve far riferimento:
– alla sede legale (inteso, in senso formale, come luogo indicato dalla persona giuridica nell’atto costitutivo o nello statuto; requisito formale);
– alla sede dell’amministrazione (ovvero, il luogo in cui viene effettivamente svolta l’attività di gestione e/o amministrazione della società);
– al luogo in cui si trova l’oggetto principale dell’attività sociale (ovvero, il luogo in cui la persona giuridica svolge l’attività essenziale per la realizzazione dei suoi scopi primari o in cui si svolge la sua attività economica).
Anche in questo caso, le tre condizioni di cui sopra, alternative tra loro, devono essere verificate per la maggior parte del periodo d’imposta (i.e. più di 183 giorni nell’esercizio sociale).
Sono, inoltre, previste disposizioni specifiche per attrarre la residenza fiscale delle persone fisiche che trasferiscono la loro residenza fiscale in Italia da giurisdizioni a fiscalità privilegiata (tra cui, ad esempio, il Liechtenstein e il Principato di Monaco (nota: la Svizzera sarà eliminata dall’elenco dei Paesi non cooperativi solamente a partire dal periodo d’imposta 2024) e per determinare la residenza di trust, fondazioni e veicoli simili (ad esempio, il riferimento è ai trust con disponenti/beneficiari non residenti fiscalmente in Italia o con immobili all’estero).
La nuova disciplina secondo la prospettata (e auspicata) riforma.
La riforma fiscale allinea le norme domestiche con la più recente prassi internazionale e con il nuovo approccio adottato dall’OCSE in ambito convenzionale.
Con riferimento alla nozione di residenza fiscale delle persone fisiche, la riforma fiscale sostituisce il criterio civilistico del domicilio con un criterio più sostanziale, in virtù del quale per “domicilio” si intende il luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari del contribuente. La presenza fisica (e continua) in Italia sarà un fattore chiave per la residenza fiscale in Italia.
I criteri formali dell’iscrizione all’Anagrafe e della residenza civilistica saranno presenti anche nelle nuove disposizioni e, tuttavia, il contribuente potrà ora fornire prova contraria di quanto indicato.
Non è prevista alcuna modifica all’arco temporale di riferimento (183 giorni), per cui, al riguardo, si considereranno anche le frazioni di giorno.
Per quanto riguarda la nozione di residenza fiscale delle persone giuridiche, la riforma fiscale elimina il riferimento ai criteri della sede dell’amministrazione e dell’oggetto principale, che hanno dato luogo a diversi accertamenti e controversie negli ultimi tempi. È prevista l’introduzione di due nuovi criteri, da verificarsi per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni):
– il criterio della “sede di direzione effettiva” (requisito sostanziale), riscontrato nel Modello OCSE e da interpretare analogamente;
– il criterio della “gestione ordinaria in via principale” (requisito sostanziale), nel caso in cui vi sia un effettivo radicamento della persona giuridica sul territorio ma sorgono incertezze interpretative in merito al luogo di direzione effettiva.
Nessuna modifica è prevista con riferimento al requisito formale della sede legale.
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