L’articolo 1 del D.L. n. 87 del 14 giugno 2024 (decreto di riforma delle sanzioni) apporta importanti modifiche alla disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e dell’IVA contenuta nel Decreto-legge n. 74/2000, inter alia, con riferimento a: l’introduzione del divieto de ne bis in idem sostanziale, la definizione di compensazione indebita di crediti di imposta non spettanti e inesistenti, la modifica in materia di omesso di ritenute e omesso versamento IVA.
Il divieto del ne bis in idem sostanziale
Il decreto di riforma delle sanzioni prevede un’importante deroga al sistema del ne bis in idem, ovvero al meccanismo che consente la contestuale o progressiva applicazione di due diverse sanzioni, penale e amministrativa, al termine di due distinti procedimenti, relativamente, però, al medesimo fatto illecito. Ebbene, per effetto della legge di riforma sulle sanzioni:
- le sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche a seguito di adesione, aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l’azione penale, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato;
- la sentenza irrevocabile di assoluzione perché’ il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.
Crediti inesistenti e non spettanti e non punibilità nei casi di obbiettiva incertezza.
Vista la necessità rappresentata nella legge delega di introdurre, in conformità agli orientamenti giurisprudenziali, una più rigorosa distinzione normativa, anche sanzionatoria, tra le tipologie di compensazione indebita di crediti di imposta non spettanti e inesistenti, il Legislatore delegato introduce, per la prima volta in ambito penale, la definizione dei predetti crediti di imposta, stabilendo (ma le definizioni valgono anche dal lato tributario in forza del rinvio operato dal novellato articolo 13, comma 4, del D.Lgs. n. 471 del 1997) quanto segue:
- per “crediti inesistenti” si intendono: “1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento; i crediti per i quali requisiti oggettivi e soggettivi, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici” (nuovo articolo 1, comma 1, lett. g-quater), del D.Lgs. n. 74/2000);
- per crediti “non spettanti” si intendono: i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento; i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito; i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza” (nuovo articolo 1, comma 1, lett. g-quinquies), del D.Lgs. n. 74/2000).
I nuovi reati di omesso versamento di ritenute e IVA e le nuove cause di non punibilità.
Significative sono le modifiche in materia di omesso versamento di ritenute ai sensi dell’articolo 10-bis e di omesso versamento IVA ai sensi dell’articolo 10-ter del D.L. n. 74 del 2000.
Il decreto delegato prevede che nei casi di omesso versamento di ritenute dovute e certificate per un ammontare superiore a € 150.000 per ciascun periodo d’imposta (nuovo articolo 10-bis del Dlgs n. 74/2000) nonché dell’imposta sul valore aggiunto per un ammontare superiore a € 250.000 per ciascun periodo d’imposta, (nuovo articolo 10-ter del medesimo decreto legislativo), la pena della reclusione da sei mesi a due anni si applica qualora:
- il debito tributario non sia in corso di estinzione mediante pagamenti rateali ai sensi dell’articolo 3-bis del Dlgs n. 462/1997;
- si verifichi la decadenza dal beneficio della rateazione, ai sensi dell’articolo 15-ter del Dpr n. 602/1973 e l’ammontare del debito residuo sia comunque superiore a € 50.000 (articolo 10-bis) o € 75.000 (articolo 10-ter).
Il legislatore delegato differisce il momento in cui si consuma il reato, non più con il mancato versamento di quanto dovuto se “sopra soglia”, entro il termine previsto per la presentazione della relativa dichiarazione annuale ma con il mancato versamento degli importi “sopra soglia” entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione stessa; rimangono invariate le soglie: € 150.000 per i casi di omesso versamento di ritenute e € 250.000 per omesso versamento IVA.
Il legislatore ha, quindi, svincolato i reati di omesso versamento dal momento di presentazione della dichiarazione, per collegarli, piuttosto, alla volontà del contribuente di non procedere al pagamento di quanto dovuto neppure tramite rateazione delle somme a seguito della ricezione dell’avviso bonario. Ed è proprio al fine di coordinare le norme penali con quelle tributarie che viene introdotto il nuovo comma 2-bis all’articolo 3-bis del Dlgs 462/1997. Inoltre, è esclusa la punibilità dei reati di omesso versamento qualora il fatto dipenda da cause non imputabili, sopravvenute all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’imposta sul valore aggiunto (nuovo comma 3-bis, dell’articolo 13 del Dlgs n. 74/2000).
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